В развивающихся странах и странах с переходной экономикой налоговые органы считаются одним из самых коррумпированных государственных институтов. Коррупция в налоговой и таможенной сфере снижает эффективность соответствующих ведомств и подрывает принцип справедливости. Она является одной из основных причин снижения доходов в бюджете страны. Многочисленные исследования свидетельствуют о том, что в государствах с высоким уровнем коррупции появляется масштабная теневая экономика, приводящая к сокращению налогооблагаемой базы и к значительным потерям доходов бюджета[93]. Кроме того, порождая несправедливое отношение к честным налогоплательщикам и подрывая их конкурентоспособность, коррупция способствует уходу бизнеса из легального сектора. Таким образом, возникает порочный круг, тормозящий развитие легальной экономики.

Коррупция создает дисбалансы в распределении налоговой нагрузки, сокращая поступления от отдельных категорий налогоплательщиков (обычно это богатые компании, способные подкупать налоговиков) и увеличивая относительное обременение менее обеспеченных групп налогоплательщиков.

В налоговой сфере побудительные мотивы для коррупции достаточно сильны, а возможности весьма обширны. Налоговый инспектор может пойти на коррупционные действия, если ожидаемая выгода превышает потенциальные потери от разоблачения и наказания. Ожидаемая выгода и потенциальные потери определяются конкретными особенностями той организационно-управленческой среды, в которой работают налоговые и таможенные органы.

Теоретически коррупция возникает, когда посредники (сотрудники налоговых органов) обладают монопольной властью над клиентами (налогоплательщиками), пользуются дискреционными полномочиями по контролю оказания услуг (например, исчисления налогов) и работают в условиях слабой подотчетности и прозрачности[94]. В этом случае у налоговиков появляются побудительные мотивы и возможности для вовлечения в коррупционные действия. Ожидаемые выгоды от коррупции тем значительнее, чем шире монопольная власть и дискреционные полномочия налоговиков. В свою очередь, чем ниже прозрачность и подотчетность, тем меньше потенциальные потери коррупционеров[95].

Таким образом, реформы налоговой сферы должны быть направлены на устранение либо побудительных мотивов, либо возможностей для коррупции. В частности, необходимо сокращать ожидаемые выгоды при одновременном повышении вероятности разоблачения и ужесточении санкций[96]. Если потенциальные выгоды от коррупции перевешивают возможные потери, то чиновник склонен поддаться соблазну, и наоборот.

Классификация способов уклонения от налогов и типология коррупции в налоговых органах представлена в таблице 5.2.1.

 

Таблица 5.2.1 – Классификация способов уклонения от налогов и типология коррупции.

Способ уклонения от налогов / форма коррупции	Механизм правонарушения	Субъекты правонарушения
Уклонение от уплаты налогов (без участия налоговиков): - неотражение или занижение налогооблагаемой прибыли или сделок в отчетности; - занижение оборота; - завышение расходов.	Ведется несколько регистров бухгалтерского учета, включая один для целей налогообложения (с отрицательным остатком). Характерно для сектора оптово-розничной торговли. Бухгалтерский прием, направленный на сокращение налоговой нагрузки.	Коммерческие налогоплательщики
Сговор между налоговиками и налогоплательщиками: - незаконное освобождение от налогов; - мошенничество с НДС.	Иногда налогоплательщик не встает на учет в налоговых органах, а платит меньшую сумму налога «в частном порядке» непосредственно налоговикам. Незаконное возмещение НДС. при содействии налоговиков	Налогоплательщики, налоговики, политики, фиктивные компании
Коррупция без прямого участия налогоплательщиков: - вымогательство; - присвоение налоговых поступлений; - мошенничество; - коррупция среди инспекторов / аудиторов.	Пользуясь тем, что налогоплательщики недостаточно хорошо знают налоговое законодательство, налоговики и политики угрозами заставляют их производить отчисления сверх установленных норм. Сотрудники налоговых органов расхищают поступающие средства. При этом возможен сговор с банковскими служащими и / или налоговыми аудиторами. Подделка платежных документов. Внутренний аудит может оказаться неэффективным и коррумпированным. Усугубляет проблему коррупции, подрывая доверие к надзорной политике. Налоговики, работающие в этой сфере, могут пользоваться поддержкой со стороны руководства и политиков.	Налоговые и банковские служащие, политики, патримониальные структуры

 

В таблице 5.2.2 представлены наиболее важные факторы, влияющие на коррупционное поведение субъектов правонарушений (включая патримониальные структуры). Многообразие указанных факторов и взаимосвязей между субъектами усиливает сложность решения проблемы коррупции.

 

Таблица 5.2.2 – Факторы, влияющие на поведение субъектов коррупционных отношений

Субъекты правонарушения	Факторы
Налогоплательщики	- дискреционные полномочия политиков и налоговиков по предоставлению налоговых льгот; - вероятность выявления и наказания; - высокие ставки налогов; - доверие к государственным органам, которое, в свою очередь, зависит от способности государства предоставлять оплачиваемые за счет налогов услуги, а также от законопослушности других налогоплательщиков.
Налоговики	- коррупция в рамках патримониальных структур, основанная на доверии и взаимной выгоде при соответствующем снижении связанных с коррупцией транзакционных и моральных издержек; - повсеместное проникновение коррупции. Когда коррумпированы почти все, стремление оставаться честным заметно ослабевает; - слишком низкие и слишком высокие зарплаты. Слишком низкая зарплата может провоцировать служащего к вымогательству, чтобы обеспечить семью. Слишком высокие зарплаты также могут стимулировать коррупцию (покупка и продажа привлекательных должностей); - существенная разница в оплате труда налоговиков различных уровней; - снижение реальной заработной платы; - вероятность выявления и наказания; - наличие альтернативных вариантов трудоустройства. Увольнение коррумпированного сотрудника может «выйти боком» в связи с тем, что бывшие налоговики привлекательны для частного сектора благодаря знанию ими внутренних механизмов системы; - формирование рынка привлекательных должностей, подрывающего принципы добросовестности в подборе кадров; - коррумпированность руководителей, которые сами поощряют коррупцию.
Политики	- незаконное предоставление налоговых льгот сторонникам; - давление на политических оппонентов путем проведения проверок; - политическое вмешательство в процессы найма и увольнения сотрудников, а также в сферу обеспечения законопослушности налогоплательщиков.
Патримониальные структуры	- на налоговиков с высокой зарплатой могут возлагаться повышенные социальные обязательства, что делает их более склонными к коррупции; - благосклонность налоговиков к членам патримониальных структур может выражаться в снисходительности к коррупционным действиям; - если государство не способно предоставить населению базовые услуги, то гражданам приходится использовать родственные и другие социальные связи для получения доступа к этим услугам. Такая ситуация снижает уровень законопослушности налогоплательщиков.

 

Коррупция в налоговой сфере зависит от правовой, регулятивной и политической базы, на которой строится налоговая система. Особенности функционирования этой системы определяются налоговым кодексом. Обычно, такие кодексы представляют собой громоздкие, сложные инструменты, косвенно создающие мотивы и возможности для коррупционной деятельности участников. В частности, запутанность налогового законодательства вкупе с наличием у политиков и сотрудников налоговых органов дискреционных полномочий по предоставлению налоговых льгот может провоцировать коррупцию среди налогоплательщиков. Аналогичным образом громоздкие процедуры на фоне высоких налоговых ставок могут подталкивать людей к уклонению от уплаты налогов или вовлечению в коррупционную деятельность. Кроме того, сложность и неоднозначность законодательства и самой структуры налогов позволяют сотрудникам налоговых органов произвольно интерпретировать нормативные акты, санкционируя или запрещая расходы и начисления по своему усмотрению. Слабость правовых санкций, применяемых в отношении недобросовестных налогоплательщиков и налоговиков, также не способствует сокращению коррупции.

Выделяют три ключевых бизнес-процесса в современной налоговой системе:

- обслуживание налогоплательщиков и поощрение их добровольной законопослушности;

- налоговый контроль;

- выявление и взыскание недоимок по налогам.

В таблице 5.2.3 описаны эти процессы, указаны их уязвимые для коррупции места, приведены некоторые сигнальные индикаторы и рекомендуемые коррективные меры.

 

Таблица 5.2.3 – Основные процессы налоговой системы: коррупционные риски и методы их устранения.

Процессы и подпроцессы	Коррупционные риски	Сигнальные индикаторы	Возможные коррективные меры
1. Обслуживание налогоплательщиков и поощрение их добровольной законопослушности
1.1. Информационно-просветительская работа с налогоплательщиками	Отсутствуют	Отсутствуют	Отсутствуют
1.2. Регистрация налогоплательщиков	Ускорение обработки документов за взятку	Уровень восприятия коррупции	Автоматизация с целью ускорения обработки документов
1.3. Согласование финансовых документов (счетов)	Фальсификация налоговых счетов за взятку	Уровень восприятия коррупции	Автоматизированные выборочные проверки с целью выявления несоответствий; самостоятельный анализ
1.4. Операции налогоплательщиков	Информирование о введении новых процедур за взятку	Восприятие налогоплательщиками качества обслуживания	Автоматизированные выборочные проверки с целью выявления несоответствий; самостоятельный анализ
1.5. Регистрация операций налогоплательщиков	Ускорение регистрации операций налогоплательщиков за взятку	Восприятие налогоплательщиками качества обслуживания	Регулярное обнародование сведений о новых процедурах, обеспечение всеобщей доступности этих сведений; существенное повышение качества обслуживания налогоплательщиков
1.6. Подача налоговых деклараций	Оказание содействия в заполнении сложных форм деклараций за взятку	Восприятие налогоплательщиками качества обслуживания	Регулярное обнародование сведений о новых процедурах, обеспечение всеобщей доступности этих сведений; существенное повышение качества обслуживания налогоплательщиков
1.7. Уплата налогов	Оказание содействия в осуществлении налоговых платежей за взятку	Время, затрачиваемое на регистрацию Восприятие налогоплательщиками качества обслуживания Время, затрачиваемое на уплату налогов	Автоматизация с целью ускорения регистрации операций налогоплательщиков Упрощение форм налоговых деклараций, обеспечение их всеобщей доступности; автоматизация Упрощение процедуры уплаты налогов; автоматизация
2. Налоговый контроль
2.1. Контроль за регистрацией налогоплательщиков	Фальсификация документов за взятку	Увеличение объема противоречивых сведений сверх определенного предела (например, если приемлемый уровень ошибок 5%, то его превышение дает основания задуматься о наличии коррупции)	Эффективный контроль и проведение перекрестных проверок совместно с Национальной регистрационной службой; самостоятельный анализ
2.2. Контроль за операциями налогоплательщиков. 2.3. Контроль за подачей налоговых деклараций	Занижение налогооблагаемого дохода и оборота за взятку Прием налоговых деклараций после установленного срока за взятку	Увеличение объема противоречивых сведений сверх определенного предела (например, если приемлемый уровень ошибок 5%, то его превышение дает основания задуматься о наличии коррупции)	Автоматизированные выборочные проверки с целью выявления несоответствий; самостоятельный анализ
2.4. Контроль соответствия налоговых платежей налоговым декларациям	Игнорирование занижения оборота или завышения расходов за взятку	Увеличение объема противоречивых сведений сверх определенного предела (например, если приемлемый уровень ошибок 5%, то его превышение дает основания задуматься о наличии коррупции)	Автоматизированные выборочные проверки с целью выявления несоответствий; самостоятельный анализ
2.5. Контроль за применением налоговых санкций	Неприменение налоговых санкций за взятку	Увеличение объема противоречивых сведений сверх определенного предела (например, если приемлемый уровень ошибок 5%, то его превышение дает основания задуматься о наличии коррупции) Уменьшение количества налоговых санкций ниже определенного предела	Автоматизированные выборочные проверки с целью выявления несоответствий; самостоятельный анализ Стимулирование эффективной работы; наложение санкций за коррупционное поведение; создание условий для карьерного роста; конкурентоспособная зарплата
3. Выявление и взыскание недоимок по налогам
3.1. Судебные разбирательства	Несоблюдение установленных сроков и процедур за взятку	Рост количества проигранных исков и судебных разбирательств выше определенного предела	Стимулирование эффективной работы; наложение санкций за коррупционное поведение; создание условий для карьерного роста; конкурентоспособная зарплата
3.2. Выявление и взыскание недоимок по налогам	Необоснованное затягивание взыскания недоимок	Уменьшение доли взысканных недоимок ниже определенного предела	Стимулирование эффективной работы; наложение санкций за коррупционное поведение; создание условий для карьерного роста; конкурентоспособная зарплата

 

Возмещение НДС представляет собой процедуру возврата налогов, уплаченных экспортерами при приобретении тех или иных экспортных товаров. В основе этой процедуры лежит общий принцип международной торговли о «недопустимости экспорта налогов».

Согласно нормам международного права при возврате налогов должны соблюдаться следующие требования:

- переложение налогового бремени на конечного потребителя. Если конечным местом назначения экспортируемых товаров является страна-импортер, то страна-экспортер не должна облагать эти товары налогом и все налоги, уплаченные экспортерами, подлежат возврату;

- обеспечение налогового нейтралитета. Этот принцип направлен на то, чтобы исключить двойное налогообложение средств производства, материалов, услуг и прочих статей расходов, фактически понесенных экспортером и необходимых для производства экспортных товаров;

- обеспечение конкурентоспособности. Налоги в значительной степени влияют на стоимость товара и, следовательно, на его конкурентоспособность.

Процедура возмещения НДС обязывает экспортеров представлять счета-фактуры на приобретение сырья, материалов или услуг, необходимых для производства экспортируемых товаров. При этом такие счета-фактуры должны регистрироваться налоговыми органами. Эксперты выделяют следующие виды мошенничества со счетами-фактурами при возмещении НДС:

- фальшивые и дублированные счета-фактуры. К фальшивым относятся счета-фактуры, не зарегистрированные налоговыми органами. Дублированные счета-фактуры представляют собой копии зарегистрированных документов и отражают фиктивные сделки по продаже товаров или услуг. Поддельные счета-фактуры печатаются в нелегальных типографиях и распространяются третьими лицами;

- зарегистрированные счета-фактуры от фиктивных поставщиков. Фиктивные поставщики – это, как правило, лица с сомнительным финансовым положением. Они регистрируют в налоговых органах счета-фактуры, а затем продают или передают их недобросовестным экспортерам

- зарегистрированные счета-фактуры от несуществующих или ложных поставщиков. Процедура получения таких счетов-фактур выглядит несколько иначе. В реестр налогоплательщиков включаются несуществующие лица или лица с ложными личными данными; зарегистрированные счета-фактуры, выдаваемые на эти подставные имена, впоследствии используются недобросовестными экспортерами для получения возмещения НДС.

- зарегистрированные счета-фактуры от реальных поставщиков. Это счета-фактуры, полученные законным способом, но используемые в мошеннических целях.

С учетом изложенного возможны как минимум три вида мошенничества при возмещении НДС.

Во-первых, фиктивная компания может использовать фальшивые счета-фактуры или зарегистрированные счета-фактуры от несуществующих, ложных или фиктивных поставщиков для получения возмещения НДС, фактически не осуществляя экспортных операций.

Во-вторых, реально существующая компания может приобретать материалы или услуги без оформления счетов-фактур, уклоняясь от уплаты налогов, а затем использовать фальшивые счета-фактуры или зарегистрированные счета-фактуры несуществующих, ложных или фиктивных поставщиков, чтобы запрашивать и получать возмещение НДС.

В-третьих, реально существующая компания может приобретать товары или услуги с регистрацией счетов-фактур, реализовывать эти товары или услуги на внутреннем рынке, а счета-фактуры использовать для возврата НДС как при экспортных операциях. Все эти виды мошенничества возможны только в случае сговора с недобросовестными налоговыми служащими, которые санкционируют противозаконное возмещение НДС.

---

[93] Schneider and Enste, 2000; Johnson, Kaufmann, and Zoido-Lobaton, 1998.

[94] Klitgaard, Robert. 1988. Controlling Corruption. Berkeley: University of California Press.

[95] Fjeldstad, Odd-Helge. 2005b. «Revenue Administration and Corruption.» U4 Issue 2:2005, Chr. Michelsen Institute, Bergen, Norway. http://www.u4.no/themes/pfm/u4issue2_05fjeldstad.pdf

[96] Rose-Ackerman, Susan. 1999. Corruption in Government: Causes, Consequences, and Reform. Cambridge: Cambridge University Press.